ВОПРОС: В связи с тем, что с 01.01.2023 вносятся изменения в подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, обязан ли заказчик внести изменения в договора гражданско-правового характера и указать, что будет отчислять в ФСС России 2,9% в качестве налогового агента, если в договорах гражданско-правового характера (заключенных по п. 33 ч. 1 ст. 93 Закона 44-ФЗ) указаны максимальное значение цены и цена за единицу измерения, а также указаны все налоги, которые уплачивает заказчик за физическое лицо: стоимость за единицу услуги (проведение исполнителем одной экскурсии по туристским объектам ФГБУ) составляет 750 руб. 00 коп., включая НДФЛ 13% в размере 98 руб. 00 коп.?
На сумму вознаграждения исполнителя 750 руб. 00 коп. заказчик в качестве налогового агента осуществляет начисления и перечисления:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 22% в размере 165 руб. 00 коп.;
- страховые взносы на обязательное медицинское страхование 5,1% в размере 38 руб. 25 коп., но не указано, что заказчик должен оплачивать за физическое лицо отчисления в ФСС России в размере 2,9%.
Должен ли заказчик заключить дополнительное соглашение, чтобы установить данные отчисления?
Должен ли заказчик за декабрь уплатить страховые взносы в размере 2,9%, учитывая, что изменения действуют с 01.01.2023?
ОТВЕТ:
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Заключать с исполнителем дополнительное соглашение к контракту с указанием на уплату заказчиком страховых взносов (их размеров), начисляемых на сумму вознаграждения исполнителя, не обязательно. Вместе с тем такое соглашение может быть заключено по желанию сторон.
Если вознаграждение исполнителю за декабрь 2022 года начисляется в том же месяце (в декабре), в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством сумма этого вознаграждения не включается, соответственно, страховыми взносами оно не облагается. Обязанность по уплате страховых взносов с суммы декабрьского вознаграждения возникает, если дата его начисления приходится на январь 2023 г.
Обоснование вывода:
С 01.01.2023 вступает в силу Федеральный закон от 14.07.2022 № 239-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 18 и 19 Федерального закона "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения" (далее Закон № 239-ФЗ), который вносит изменения, в частности, в ст. 422 НК РФ, исключая из нее подп. 2 пункта 3. Действующая до 01.01.2023 редакция этой нормы предусматривает, что в базу для исчисления страховых взносов в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, с 01.01.2023 вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым договорам, в частности об оказании услуг, облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Обратим внимание, что в налоговом законодательстве налоги, сборы и страховые взносы являются различными видами обязательных платежей. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Пунктом 3 той же статьи предусмотрено, что под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Отметим также, что тариф в размере 2,9 процента предусмотрен подп. 2 п. 2 ст. 425 НК РФ для страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования в редакции этой нормы, действующей до 01.01.2023. Согласно новой редакции той же нормы упомянутый тариф устанавливается на период до 31.12.2022 включительно. В силу п. 3 ст. 425 НК РФ в редакции Закона № 239-ФЗ начиная с 01.01.2023 вводится единый тариф страховых взносов, размер которого составляет (за некоторыми исключениями): в пределах установленной единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов - 30 процентов, свыше установленной единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов - 15,1 процента.
Как мы уже отметили, Закон № 239-ФЗ вводится в действие с 01.01.2023. Согласно ст. 424 НК РФ для выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками-организациями, дата осуществления таких выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения). Пунктом 1 ст. 431 НК РФ установлено, что плательщики исчисляют и уплачивают страховые взносы в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 28-го числа следующего календарного месяца (п. 3 ст. 431 НК РФ в новой редакции).
Отсюда следует, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам - исполнителям по гражданско-правовым договорам, включаются в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством начиная с 01.01.2023. Таким образом, если сумма вознаграждения за декабрь 2022 г. начисляется физическому лицу - исполнителю в том же месяце, то исчислять и уплачивать упомянутые страховые взносы заказчику не нужно. Если же дата начисления такого вознаграждения приходится на январь 2023 г., эта сумма включается в базу для исчисления страховых взносов и, соответственно, облагается такими взносами.
В соответствии с п. 2 ч. 13 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон № 44-ФЗ) в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате заказчиком юридическому лицу или физическому лицу, в том числе зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах такие налоги, сборы и иные обязательные платежи подлежат уплате в бюджеты бюджетной системы РФ заказчиком.
Комментируя эту норму, Минфин России неоднократно разъяснял, что указанное положение устанавливает требование к порядку оплаты товара, работы, услуги. При этом указанное требование не установлено к размеру начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем), порядку его определения, обоснования. Цена контракта определяется с учетом платежей, в том числе налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, связанных с оплатой контракта, при этом оплата по контракту, заключенному с физическим лицом с 01.07.2018, уменьшается на размер налогов и сборов и иных обязательных платежей, в том числе страховых взносов (письма Минфина России от 14.05.2020 № 24-03-08/39100, от 14.01.2020 № 24-03-06/1001, от 23.12.2019 № 24-03-07/100597). Схожую позицию можно встретить в практике антимонопольных органов (смотрите, например, постановление Новгородского УФАС России от 29.08.2019).
На наш взгляд, такой подход не основан на законе. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Эта норма применима и к гражданско-правовым договорам (контрактам), заключенным в соответствии с Законом № 44-ФЗ (ч. 1 ст. 2, пп. 8, 8.1 ч. 1 ст. 3 этого федерального закона). Поэтому под суммой, подлежащей уплате заказчиком юридическому лицу или физическому лицу, в контексте п. 2 ч. 13 ст. 34 Закона № 44-ФЗ необходимо понимать именно сумму оплаты стоимости товаров (работ, услуг) в размере, соответствующем цене договора. То есть по смыслу приведенной нормы условие об уменьшении суммы, подлежащей выплате физическому лицу исполнителю по контракту, на размер обязательных платежей включается в контракт в том случае, когда эти платежи удерживаются из суммы вознаграждения, а не начисляются на нее. Между тем в отличие от налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом из доходов налогоплательщика (ст. 226 НК РФ), страховые взносы начисляются на сумму вознаграждения физического лица. Страховые взносы исчисляются и уплачиваются заказчиком услуг по контракту за счет его средств в силу требований налогового законодательства, вне зависимости от того, предусмотрена ли такая уплата контрактом, и на цену контракта не влияют*(1).
С другой стороны, из вопроса следует, что в контракт уже включено указание на то, что, помимо оплаты исполнителю стоимости услуги, заказчик уплачивает страховые взносы в конкретных размерах применительно к каждому из видов обязательного страхования. В силу изменений в налоговом законодательстве такая информация в контракте с 01.01.2023 становится некорректной. Учитывая, что данные положения контракта нельзя отнести к его существенным условиям (п. 1 ст. 432 ГК РФ) и, как следствие, запрета на их изменение закон не содержит (ч. 2 ст. 34, ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ), полагаем, что стороны в рассматриваемом случае вправе заключить дополнительное соглашение к контракту, скорректировав указанные положения. Однако, повторимся, поскольку цена контракта не уменьшается на сумму страховых взносов, уплачиваемых заказчиком в связи с выплатой вознаграждения исполнителю (такие взносы начисляются сверх стоимости услуг), то предусматривать в контракте уплату заказчиком страховых взносов по единому тарифу (п. 3 ст. 425 НК РФ в редакции Закона № 239-ФЗ) не обязательно, хотя это и не запрещено законом.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее об этом смотрите в материалах:
- Вопрос: Согласно п. 2 ч. 13 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ (далее - Закон № 44-ФЗ) в контракт включаются обязательные условия об уменьшении суммы, подлежащей уплате заказчиком юридическому лицу или физическому лицу. В связи с заключением договора по п. 4 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ об оказании экспертных услуг с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, у Заказчика при оплате оказанных услуг возникает обязанность уплаты налога (НДФЛ), страховых взносов (в ПФР, ФОМС). Имеет ли право организация при указании цены контракта включить в нее страховые взносы (в ПФР, ФОМС)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: Бюджетным учреждением заключается договор подряда в рамках Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ с физическим лицом, не имеющим статуса ИП, на сумму менее 100 тыс. руб. Необходимо ли включение в такой договор условия об уплате страховых взносов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
